Przedawnienie zobowiązań podatkowych

Wojciech Serafiński*
01.03.2008 00:00
Przepisy ordynacji podatkowej określają przypadki, kiedy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje lub wygasa wskutek upływu określonego czasu. Zdarzeniem tym jest przedawnienie zobowiązań podatkowych, które organy podatkowe powinny z urzędu brać pod uwagę podczas prowadzenia postępowania. Jednak nie zawsze tak bywa. Dlatego, aby skuteczniej chronić swoje prawa, warto zapoznać się z zasadami i przesłankami przedawnienia.
Zdarzenie przedawnienia uregulowane jest w rozdziale 8. działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa (o.p.). W przypadku podatków powstających po doręczeniu decyzji, występują dwa terminy przedawnienia: termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie (wskazany w art. 68 o.p.) oraz termin jego przedawnienia, po powstaniu tego zobowiązania (określony w art. 70 o.p.).

Kiedy zobowiązanie podatkowe nie powstaje?

Przede wszystkim na skutek upływu czasu do wydania decyzji. Przedawnienie prawa do wydania decyzji następuje w odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych, które nie powstają z mocy prawa, a do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Aby zobowiązanie mogło powstać, decyzja ustalająca wysokość zobowiązania powinna być doręczona podatnikowi w ciągu trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Pamiętajmy, że omawiany przypadek dotyczy jedynie podatków, które powstają po doręczeniu decyzji, tj. w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. "Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wadami, bądź w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego" (wyrok NSA z 15.09.2005 r. I FSK 1113/05, LEX nr 263967).

Przykład: Decyzja w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. powinna być doręczona podatnikowi najpóźniej do 31 grudnia 2010 r. Jeśli organ podatkowy doręczy ją 1 stycznia 2011 r., to podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku. Wystarczy powołać się przed organem (lub w odwołaniu) na przedawnienie.

Często powstają wątpliwości, czy przedawnienie nastąpi w sytuacji gdy podatnik złoży odwołanie od decyzji, która była wydana i doręczona np. 3 dni przed upływem terminu przedawnienia. Niestety nie, gdyż decyzja organu pierwszej instancji jest natychmiast wykonalna. Rozpatrzenie odwołania po upływie terminu przedawnienia nie stanowi przeszkody do jej utrzymania w mocy. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest powtórnym merytorycznym orzeczeniem, kreującym zobowiązanie podatkowe. Oznacza jedynie, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji była zgodna z prawem. "(...) Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe, wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji" (wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 162/2004, POP 2005, z. 2).

Drugim przypadkiem przedawnienia będzie przedawnienie zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zobowiązanie to wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty. Zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Sytuacją taką będzie upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. (pięć lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku), po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Upływ wskazanego terminu powoduje wygaśnięcie zobowiązania i konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania podatkowego. Jednak nie dotyczy to sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe wygasło wcześniej na skutek zapłaty podatku.

Terminy przedawnienia

Termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wynosi trzy lata - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Terminem początkowym tego okresu jest zawsze 1. stycznia roku następującego po tym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin ten dotyczy przede wszystkim terminu do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Od powyższej zasady ustawodawca wprowadził wyjątki, w których przedłużył wspomniany termin do pięciu lat. To przypadki, w których:

"podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
"podatnik nie ujawnił w złożonej deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli podatnik nie poinformuje właściwego organu podatkowego o powstałym obowiązku podatkowym (poprzez złożenie wymaganej przepisami prawa deklaracji, informacji lub zeznania), albo nie poda w niej wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia tego zobowiązania podatkowego, wówczas termin przedawnienia wynosi pięć lat. Nie chodzi przy tym o błędy w danych podatnika lub wypełnienie jej niezgodnie z wymaganiami, ale o dane pozwalające prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego,
"wydano decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy w zakresie zobowiązania dodatkowego powstaje w czasie, gdy powstaje obowiązek w podatku od towarów i usług,
"wydano decyzję ustalającą zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu, który nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.
W ostatnim przypadku, termin pięcioletni nie liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Podatnik ma prawo do zakwestionowania wszystkich decyzji, w których nastąpi upływ terminu przedawnienia. Wszczęte postępowanie, jako bezprzedmiotowe, powinno być umorzone, zaś decyzja wydana po upływie terminu przedawnienia podlega stwierdzeniu jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. W przypadku wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia, ale doręczonej po jego upływie, należy stwierdzić, że nie powoduje ona powstania zobowiązania podatkowego.

Pamiętajmy, że skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe organu pierwszej instancji nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, ale korektą tej decyzji. "Jeżeli decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności określenia zobowiązania dodatkowego, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia, albowiem decyzję określającą to zobowiązanie podatnik otrzymał przed upływem terminu określonego w tym przepisie" (wyrok NSA z 22.09.2006 r. I FSK 925/05, LEX nr 264047).

Jednak organ odwoławczy, po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania, nie może uchylić w całości decyzji, ani przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż upływ terminu przedawnienia uniemożliwia wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie.

Przepisy art. 70 o.p., dotyczące pięcioletniego terminu przedawnienia, stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków.

Przedawnienie, a utrata prawa do ulgi

W razie niedopełnienia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z otrzymanej ulgi podatkowej, prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi.

Przykład: Podatnikowi przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów i budynków wpisanych do rejestru zabytków. Warunkiem skorzystania z ulgi jest ich utrzymanie i konserwacja nieruchomości, zgodnie z ustawą o ochronie zabytków. Podatnik nie otrzymuje decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jednak w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie spełnia wskazanego warunku zwolnienia, z urzędu wszczyna postępowanie i wymierza podatek za te lata, w których podatnik korzystał ze zwolnienia. Termin do wydania takiej decyzji wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej, a jeśli podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu utraty prawa do ulgi co najmniej na dwa miesiące przed upływem tego terminu, termin do wydania decyzji wynosi pięć lat.

Zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia

Bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ulega zawieszeniu, jeśli wydanie tej decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie terminu oznacza, że nie biegnie on w tym okresie, co powoduje przedłużenie terminu trzy lub pięcioletniego do ustalenia zobowiązania.

Zawieszenie powoduje, że w okresie jego trwania termin nie biegnie, a po ukończeniu tego okresu termin kontynuuje bieg z uwzględnieniem czasu, który upłynął do chwili zawieszenia.

W przypadku wystąpienia przesłanki uniemożliwiającej zakończenie postępowania, organ podatkowy zobligowany jest do zawieszenia postępowania. Następuje to w formie postanowienia, które z chwilą wydania rozpoczyna okres zawieszenia postępowania. Z kolei koniec zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa w dniu, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna albo orzeczenie sądu uprawomocniło się - jednak nie później jednak niż po dwóch latach.

Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

"od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 o.p., do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
"od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.
Bieg terminu przedawnienia przerywa także ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Bieg terminu przedawnienia jest przerwany także wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik był zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

"wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeśli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
"wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
"wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

"prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;
"doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;
"uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Przedawnieniu nie ulegają zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednak po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 o.p., ulega zawieszeniu, jeśli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zawieszenie terminu przedawnienia następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa, do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez trzy lata, może następować wielokrotnie - w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekraczać trzech lat.



* Autor artykułu jest doradcą podatkowy i prawnikiem, kontakt: www.serafinski.pl

Zobacz także
Skomentuj:
Zaloguj się

Aby ocenić zaloguj się lub zarejestrujX

Najczęściej czytane