Wniesienie aportu do spółki kapitałowej - skutki podatkowe i księgowe

Pytanie: Spółdzielnia, którą rozliczam, zamierza utworzyć spółkę kapitałową w celu realizacji inwestycji. Do spółki zostanie wniesiony aport w postaci środków trwałych (budynki i prawo wieczystego użytkowania gruntu) w zamian za objęcie udziałów. Wartość aportu: 1.000.000 zł, wartość ewidencyjna 1.500.000 zł, wartość umorzona 500.000 zł. Proszę o podanie księgowań oraz skutków podatkowych tej operacji.
Odpowiedź: Wniesienie aportu do spółki kapitałowej wywołuje skutki zarówno w rachunkowości, w podatku dochodowym, jak i VAT.

Jeżeli wkładem do spółki kapitałowej, w celu pokrycia udziału, ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów - stanowi o tym art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W związku z wniesieniem aportu do nowo tworzonej spółki w księgach rachunkowych spółdzielni pojawi się inwestycja finansowa. Należy księgowo dokonać zamiany rodzaju składnika aktywów.

Wartość obejmowanych udziałów jest księgowana w poczet pozostałych przychodów operacyjnych, natomiast wartość księgowa przekazywanego majątku - w pozostałe koszty operacyjne.

Różnica może powstać wtedy, gdy wartość nominalna udziałów jest wyższa od wartości majątku. W takim przypadku kwota różnicy jest przenoszona na kapitał z aktualizacji wyceny. Taki sposób księgowania powoduje, że operacja nie ma wpływu na wynik finansowy. Proszę bowiem zauważyć, że nabyte aktywa finansowe ujmuje się na dzień ich nabycia lub powstania w według ceny nabycia albo ceny zakupu, gdyby koszty przeprowadzenia transakcji nie były istotne (art. 35 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

Nie podaje Pani w pytaniu wartości obejmowanych udziałów - zakładam, że wynosi ona dokładnie 1.000.000 zł.

Gdyby było inaczej, to:

nadwyżka wartości udziałów nad wartością aportu będzie ujmowana jako przychód finansowy,

nadwyżka wartości aportu nad wartością obejmowanych udziałów będzie kosztem finansowym.

Księgowania będą wyglądały następująco:

Wartość nominalna objętych udziałów - księgowanie w dacie rejestracji umowy spółki przez KRS:

Wn Długoterminowe aktywa finansowe - udziały i akcje w jednostkach powiązanych

Ma Pozostałe przychody operacyjne.

Wyksięgowanie wartości księgowej składników majątku wniesionych aportem:

Ma Środki trwałe - wartości netto (wcześniej należy przenieść umorzenie na stronę ma konta Środki trwałe),

Wn Pozostałe koszty operacyjne.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług

Aport środka trwałego podlega opodatkowaniu VAT. Przy czym dostawa ta korzysta ze zwolnienia od VAT (na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.). W związku z tym powstaje konieczność dokonania korekty. W przepisach art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa VAT) określono zasady korygowania podatku naliczonego. Wśród nich wymienia się przypadek, kiedy to korygowany jest podatek naliczony od zakupów w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo (wynika to z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

UWAGA!

W sytuacji, kiedy następuje zmiana przeznaczenia nabytego towaru w tzw. okresie korekty, wówczas podatnik jest zobowiązany do skorygowania podatku odliczonego (lub nieodliczonego) w momencie zakupu.

Podatek dochodowy

Ta sama operacja gospodarcza przedstawia się nieco inaczej na gruncie przepisów podatkowych. Objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji). Wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop).

Jeżeli objęcie udziałów (akcji) nastąpi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy opodatkować dochód uzyskany z tego tytułu. Dochodem jest przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Zasady dotyczące ustalania kosztów zawiera art. 15 ust. 1 j updop. Określa się je w zależności od przedmiotu wnoszonego wkładu niepieniężnego.

Jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwałe, kosztem uzyskania przychodów jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

Podstawa prawna:

- art. 35 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.),

- art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.),

- art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.),

- § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.).

Odpowiedź udzielona: 3 października 2008 r.