Obecnie założenie takiej działalności pociąga za sobą koszt 100 zł z tytułu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (50 zł za zmianę wpisu) i koszt rejestracji w Urzędzie Skarbowym (170 zł opłaty skarbowej z tytułu rejestracji dla potrzeb podatku VAT). Jednak dalszy rozwój działalności w tej formie może napotykać na trudności o charakterze organizacyjno-technicznym.
Niemożliwe jest bowiem dokapitalizowanie firmy poprzez przystąpienie do niej nowych wspólników. W konsekwencji wiąże się to z koniecznością prowadzenia firmy przez jej właściciela, na którym spoczywa odpowiedzialność za wszystkie podjęte decyzje.
Wskazane ograniczenia stanowią najczęściej powód do zmiany formy działalności na spółkę handlową - w formie spółki osobowej bądź kapitałowej. Mając na względzie fakt, że przepisy podatkowe dopuszczają kilka metod zmiany dotychczasowej formy prawnej działalności, każdy przedsiębiorca powinien rozważyć wszystkie wady i zalety poszczególnych rozwiązań. Pomiędzy spółkami osobowymi i kapitałowymi występuje kilka istotnych dla właścicieli różnic, dlatego pokrótce je scharakteryzuję w perspektywie istniejących ograniczeń o charakterze prawnym i podatkowym.
Różnice między spółkami osobowymi i kapitałowymi
Najczęściej podawanymi przykładami różnic pomiędzy spółkami osobowymi i kapitałowymi jest ich opodatkowanie (stawki podatkowe) i zakres odpowiedzialności właścicieli.
O ile przy spółkach osobowych właściciele rozliczają się w podatku dochodowym jako osoby fizyczne, które mogą wybrać stawkę proporcjonalną 19 proc. od uzyskanego dochodu, o tyle w spółkach kapitałowych występuje tzw. podwójne opodatkowanie właścicieli. W drugim przypadku wynika to z odrębności prawnej spółki kapitałowej, której dochód opodatkowany jest najpierw stawką podatku CIT, a następnie podatek pobierany jest od wypłacanej dywidendy. W ujęciu liczbowym - jeśli wspólnik ma połowę udziałów w spółce - prezentuje się to następująco:
SPÓŁKI OSOBOWE
Dochód spółki (1000 zł)
Proporcjonalny dochód na wspólnika (500 zł)
Podatek - stawka progresywna lub proporcjonalna (19 proc. x 500 zł = 95 zł)
Podatek do zapłaty u wspólnika (95 zł)
Kwota zysku netto dla wspólnika:(500 zł - 95 zł = 405 zł)
SPÓŁKI KAPITAŁOWE
Dochód spółki (1000 zł)
Podatek spółki (19 proc. x 1000 zł = 190 zł)
Kwota do wypłaty dywidendy (1000 zł - 190 zł = 810 zł)
Dywidenda na wspólnika (810 zł / 2 = 405 zł)
Podatek od dywidendy (19 proc. x 405 zł = 76,95 zł ? 77 zł)
Kwota zysku netto dla wspólnika: (405 zł - 77 zł = 328 zł)
W ujęciu nominalnym podwójne opodatkowanie prowadzi do zwiększenia dla właścicieli efektywnej stawki podatkowej z 19 do 34,39 proc., co może zmniejszać zainteresowanie tą formą prowadzenia działalności. Dlaczego zatem jest tak wiele spółek kapitałowych?
Jedną z odpowiedzi jest ograniczenie odpowiedzialności właścicieli takich spółek tylko do wartości wniesionego kapitału. Precyzując: zgodnie z art. 13 Kodeksu Spółek Handlowych (KSH), wspólnik odpowiada tylko do wartości objętych udziałów - jeśli nie pokrył ich w całości, odpowiada także w zakresie istniejącej różnicy. Jednak należy pamiętać, że w praktyce rzadko zdarza się, że dotychczasowy właściciel po przekształceniu działalności w spółkę kapitałową nie zamierza nadal nią kierować. Najczęściej zostaje osobą odpowiedzialną za działania spółki, obejmując funkcję członka zarządu. Wówczas należy pamiętać o art. 299 § 1 KSH, zgodnie z którym, w przypadku bezskutecznej egzekucji z majątku spółki z o.o., członkowie zarządu odpowiadają solidarnie wraz ze spółką za jej zobowiązania całym swoim majątkiem.
Zatem argument o ograniczeniu odpowiedzialności jest zasadny tylko wówczas, gdy dotychczasowy właściciel spółki nie zamierza nią w przyszłości kierować. Jednak jeśli zostaje członkiem zarządu, praktycznie zakres jego odpowiedzialności nie ulega zmianie.
W tym miejscu należy podkreślić, że treść art. 299 KSH nie ma odpowiednika przy spółce akcyjnej - co znaczy, że członek zarządu spółki akcyjnej nie odpowiada za jej zobowiązania w przypadku bezskutecznej egzekucji z jej majątku, co nie znaczy, że nie może odpowiadać z tytułu wyrządzonej swoim działaniem szkody na warunkach ogólnych. Jednak jest to w praktyce nieco trudniejsze do udowodnienia.
Pamiętajmy, że w świetle art. 116 Ordynacji, za zobowiązania podatkowe i z tytułu ubezpieczeń społecznych odpowiadają członkowie zarządu spółki z o.o. oraz spółki akcyjnej. Tym samym członkowie zarządu spółki akcyjnej nie odpowiadają tylko za jej cywilnoprawne zobowiązania.
W uzupełnieniu różnić pomiędzy spółkami osobowymi i kapitałowymi można wskazać na łatwiejsze zbycie takiej firmy przy spółkach kapitałowych, które sprowadza się do sprzedaży udziałów lub akcji. Natomiast w spółkach osobowych wiąże się to ze zmianą umowy spółki. Podobnie jest z dopuszczeniem do spółki nowego wspólnika.
Metody przekształcenia
Jeśli właściciele wybrali formę organizacyjno-prawną, w której zamierzają w przyszłości prowadzić swoją firmę, kolejnym krokiem jest wybór metody przekształcenia. W przypadku jednoosobowych działalności gospodarczych można rozważać tylko następującą alternatywę:
Drugi przypadek można rozważać w trojakim ujęciu:
W powyższym zestawieniu przypadek c) i d) jest szczególną odmianą aportu określoną w pkt a) ze względu na częściowo odmienne konsekwencje podatkowe.
Sprzedaż składników majątku
Procedura przekształcenia z wykorzystaniem sprzedaży składników majątku spółki osobowej obejmuje trzy etapy:
Koszt całej transakcji będzie obejmował poszczególne wydatki w każdej z tych faz. W tym miejscu można wskazać, że podobne skutki podatkowe niesie ze sobą zakończenie dotychczasowej działalności, a następnie rozpoczęcie nowej - już w formie spółki. Wyjątkiem jest dodatkowy obowiązek sporządzenia i odprowadzenia podatku z tytułu remanentu likwidacyjnego i spisu towarów.
Zawiązanie spółki handlowej będzie się różnić w zależności od jej formy. Przy każdej ze spółek konieczne będzie:
Przy spółkach kapitałowych niezbędne jest także powołanie zarządu i/lub rady nadzorczej lub ewentualnie komisji rewizyjnej przy spółkach z o.o.
W płaszczyźnie podatkowej powstanie spółki wiąże się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5 proc. wartości wniesionych wkładów. O ile w spółkach osobowych wartość wkładu jest deklarowana przez wspólnika (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej), o tyle w spółkach kapitałowych określona jest minimalna granica kapitału zakładowego. Dla spółek z o.o. jest to kwota 50 tys. zł (art. 154 KSH) - tak jak dla spółki komandytowo-akcyjnej (art. 126 § 2 KSH). Z kolei dla spółki akcyjnej kwota ta wynosi 500 tys. zł (art. 308 § 1 KSH). Kwota podatku od czynności cywilnoprawnych wyniesie wówczas odpowiednio 250 zł i 2,5 tys. zł (art. 7 ust. 9 UoPCC).
Zbycie majątku na rzecz spółki
Zbycie składników majątkowych przez osobę fizyczną na rzecz spółki handlowej będzie tworzyć po stronie przedsiębiorcy dochód do opodatkowania na zasadach ogólnych (art. 22 i 23 Pdof). Ponadto przedstawione w art. 24 ust. 2 Pdof zasady ustalania dochodu (straty) z odpłatnego zbycia majątku trwałego u podmiotów prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, są identyczne dla wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą - niezależnie od stosowanej przez nich sprawozdawczości księgowej (księgi rachunkowe lub podatkowa księga przychodów i rozchodów). Zawarte w art. 24 ust. 2 Pdof zasady dotyczące ustalania dochodu (straty) z odpłatnego zbycia majątku trwałego odnoszą się wyłącznie do tych składników, które zgodnie z art. 22a-22c Pdof podlegają amortyzacji dla celów podatkowych, a więc środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei zbycie składników majątku obrotowego będzie tworzyć przychód w podatku dochodowym na takich samych zasadach, jak zbycie do końcowych kontrahentów.
Oznacza to, że dla jednoosobowej działalności zbycie składników majątkowych na rzecz spółki handlowej będzie tworzyć dochód do opodatkowania. Jeśli przedsiębiorca poniósł w minionych latach podatkowych stratę, dochód do opodatkowania będzie pomniejszany przez wartość tej straty zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust 3 Pdof. Należy wskazać, że tylko ta metoda i aport firmy do spółki, która nie posiada osobowości prawnej w trybie art. 93a § 2 Ordynacji, pozwalają na rozliczenie istniejącej straty podatkowej powstałej w jednoosobowej działalności gospodarczej.
Podatek VAT
W przepisach regulujących podatek VAT, sprzedaż będzie prowadzić do zaewidencjonowania podatku należnego, w sytuacji gdy jej przedmiotem będą towary lub materiały objęte jedną ze stawek podatkowych. Z kolei przy sprzedaży zwolnionej nie zawsze będzie ona prowadziła do podwyższenia proporcji określonej w art. 90 UoVat. Jeśli przedmiotem transakcji będą nieruchomości używane, które są zwolnione z tego podatku (art. 43 ust 1 pkt 2 UoVat), a przedsiębiorca przeprowadza taką transakcję po raz pierwszy, należy ją traktować jako czynność sporadyczną w świetle art. 90 ust 6 UoVat.
O ile w podatku dochodowym podatnik zobowiązany jest odprowadzić podatek dochodowy z tytułu zbycia składników majątkowych, o tyle powstanie podatku należnego może być skorelowane z ewidencją po stronie spółki handlowej podatku naliczonego w związku z dokonanym zakupem. Minimalizacja obciążeń w zakresie podatku obrotowego będzie prowadzić do rozłożenia w czasie transakcji zbycia i nabycia składników majątkowych pomiędzy zbywającym a nabywcą.
Po zmianach w podatkach dochodowych, które weszły w życie 1. stycznia 2007 r., sprzedaż jest jedyną formą określenia dla celów amortyzacji nabywanych przez spółkę kapitałową aktywów w ich wartości rynkowej. Zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym, za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia. Z kolei nowelizacja wprowadziła kontynuację amortyzacji przy majątku wnoszonym aportem (art. 22g ust. 14a Pdof oraz art. 16g ust. 10a Pdop). Oznacza to, iż przekształcenie w formie sprzedaży będzie najlepszym rozwiązaniem dla tych podmiotów, które mają relatywnie duży majątek trwały o dużej wartości rynkowej, który jest w znacznym stopniu zamortyzowany. Jeśli spółka ma dodatkowo nierozliczoną stratę, metoda ta byłaby dla niej najodpowiedniejsza. Pozwala bowiem rozpocząć amortyzację majątku od jego wartości rynkowej w nowej spółce.
W kolejnym wydaniu omówię zagadnienia tj. Likwidacja działalności gospodarczej, aport oraz kryteria wyboru formy przekształcenia.
