Przepisy starego rozporządzenia określały, że sprzedawca, który wystawił fakturę korygującą z uwagi np. na udzielenie rabatu po sprzedaży, był obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, aby móc obniżyć podatek należny z uwagi na korektę sprzedaży. Wynikało to z § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 tego rozporządzenia. Potwierdzenie to stanowiło podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca je otrzymał. Konstytucyjność tego przepisu zakwestionował jednak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06.
W wyniku nowelizacji ustawy o VAT (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) do art. 29 dodano ustępy 4a-4c oraz w art. 86 dodano ust. 10a, w których określono zasady rozliczania podatku VAT w przypadku wystawienia faktur korygujących.
Kiedy nie trzeba mieć potwierdzenia?
W celu dokonania obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego wynikających z wystawionej faktury korygującej, posiadanie potwierdzenia odbioru tej faktury nie jest konieczne w przypadku:
1) eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, a także
2) nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, tj. dostawy wody, wywozu nieczystości, a także świadczenia usług sanitarnych i pokrewnych.
Zatem w tych przypadkach samo wystawienie faktury korygującej umożliwia jej ujęcie w ewidencjach VAT, a następnie deklaracji podatkowej.
Rozliczenie korekty przez wystawcę
W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia tej podstawy podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Omówione zasady rozliczania mają także zastosowanie w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Wynika to z art. 29 ust. od 4a do 4c ustawy o VAT.
Przykład
Podatnik wystawił w dniu 15 grudnia 2008 r. fakturę korygującą zmniejszającą podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej. Kontrahent fakturę korygującą otrzymał 18 grudnia 2008 r.
W sytuacji gdy potwierdzenie odbioru faktury korygującej wpłynie do podatnika do dnia 26 stycznia 2009 r., tj. przed terminem złożenia deklaracji za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, wówczas obniżenia podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za grudzień 2008 r.
Jeżeli jednak potwierdzenie to wpłynie do niego pomiędzy 27 a 31 stycznia 2009 r., to korektę tę będzie mógł rozliczyć dopiero w deklaracji za styczeń 2009 r. Natomiast gdyby potwierdzenie to wpłynęło do podatnika w jednym z kolejnych miesięcy, przykładowo w lutym 2009 r., to rozliczenie podatku należnego należało będzie dokonać w deklaracji za miesiąc (np. luty), w którym potwierdzenie to wpłynie do podatnika.
Przykład
Podatnik wystawił w dniu 15 grudnia 2008 r. fakturę korygującą zmniejszającą podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej. Kontrahent fakturę korygującą otrzymał 2 stycznia 2009 r. Rozliczenia podatku należnego podatnik może dokonać dopiero w deklaracji za styczeń 2009 r. Oczywiście pod warunkiem, że potwierdzenie odbioru faktury przez kontrahenta dotrze do podatnika przed złożeniem deklaracji za styczeń, tj. do 25 lutego 2009 r.
Analizując brzmienie przepisu art. 29 ust. 4a-4c ustawy nasuwa się jednak pytanie, czy w sytuacji kiedy podatnik złoży deklarację przykładowo za grudzień 2008 r. w dniu 20 stycznia 2009 r., a potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta otrzyma w dniu 22 stycznia 2009 r. to ma obowiązek korekty deklaracji VAT-7 złożonej już za grudzień 2008 r. (termin do złożenia deklaracji tej upłynie dopiero w dniu 26 stycznia 2009 r.)?
Obowiązek korekty w takim przypadku byłby wyjątkowo niewygodny dla podatników. Jak do tego zagadnienia będą podchodziły urzędy skarbowe okaże się dopiero w praktyce. Jednak moim zdaniem w przypadku zaistnienia takiej sytuacji organy podatkowe nie powinny zmuszać podatników do korygowania deklaracji VAT. Tym bardziej, że korekta podatku należnego nastąpiłaby miesiąc później, co byłoby korzystne dla budżetu.
PAMIĘTAJ!
Rozliczenie przez wystawcę faktury korygującej powodującej zmniejszenie podatku należnego dokonywane jest:
* w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym faktura dotarła do nabywcy, pod warunkiem otrzymania potwierdzenia jej odbioru przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten okres,
* w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia odbioru (w pozostałych przypadkach).
Rozliczenie korekty przez nabywcę
W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c ustawy o VAT, jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał korektę faktury. Wynika to z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT.
Przykład
Podatnik otrzymał w dniu 18 grudnia 2008 r. fakturę korygującą, dokumentującą zmniejszenie podatku VAT wynikającego z faktury pierwotnej. Podatnik potwierdził odbiór tej faktury w tym samym dniu i przyjął ją do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2008 r.
Natomiast w sytuacji kiedy podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której dotyczy korekta, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
